Hukuk güvenliği bakımından mülkiyet hakkına vergisel müdahaleler: AİHM kararları ışığında bir inceleme

Yaşamı sürdürebilmek için nesneleri edinmek, işlemek ve dönüştürmek gerekliliği; mülkiyetin anlamı ve kapsamı sorununu ortaya çıkarmaktadır. Bu kapsamda mülkiyetin sınırları, hâkim olan otorite tarafından belirlenmeye çalışılmıştır. Ancak mülkiyetin sınırları belirlenirken kimi zaman oldukça keyfi tutumlar sergilenmiş ve toplumsal adalet beklentisi tatmin edilememiştir. Modern devletlerin gelişimi ile birlikte mülkiyetin anlamı ve kapsamı, hukuk ilkeleri çerçevesinde şekillenmeye başlamıştır. Özellikle feodal rejimlerin mülkiyet hakkına karşı öngörülemez ve keyfi müdahaleleri, burjuvazinin güçlenmesiyle birlikte karşı konulması gereken bir fenomene dönüşmüştür. Klasik liberal anlayışın "yaşam, mülkiyet, özgürlük" unsurlarından oluşan insan hakları ideali, güçlenen burjuvazi tarafından benimsenmiş; devlet ve sivil toplumu şekillendirecek liberal hukuk devleti anlayışının doğmasına neden olmuştur. Liberal hukuk devletinin mali amaçları; mübadele ilişkilerinin rekabet temelinde işletilmesi, iktisadi faaliyetlere olabildiğince az ve öngörülebilir şekilde müdahale edilmesi ve bu konuda siyasal iktidarın sınırlanmasıdır. Böylelikle öngörülemeyen ağır vergiler ve çeşitli yükümlülüklerle mülkiyet hakkına müdahale edilen ve iktisadi faaliyetleri zorlaşan burjuva sınıfının ihtiyaç duyduğu mülkiyet hakkı koruması ve sözleşme özgürlüğü sağlanmıştır. Liberal hukuk devleti ile birlikte gelişen sözleşme özgürlüğü ve mülkiyet hakkı koruması, yalnızca ulus devletlerin iç hukuk sistemlerinde koruma altına alınmamış; aynı zamanda uluslararası sistemlerle de korunmuştur. Zira iktisadi faaliyetler artık küresel boyuttadır ve bu faaliyetlerin öngörülemez mülkiyet kısıtlamaları ile global düzlemde sekteye uğramaması için hükümetler arası örgütler de mülkiyet hakkı için koruma sistemleri geliştirmektedir. İkinci Dünya Savaşı ile birlikte yaşanan şiddetli hak ihlalleri ve Sovyetler Birliği'nin oluşturduğu komünist düzenin tehdit olarak algılanması, Avrupa Konseyinin kurulmasına sebep olmuştur. Konsey, liberal anlayış çerçevesinde insan haklarını koruyan bir belge üzerinde mutabakata varmayı amaçlayarak Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesini imzaya açmıştır. Sözleşmenin özü, hukuk devleti ilkesi doğrultusunda hukuk güvenliğinin sağlandığı; siyasal otoritelerin öngörülebilir ve insan haklarının üstünlüğüne dayalı hareket ettiği bir Avrupa topluluğunun oluşturulmasını içermektedir. Bu sözleşmeye ek olarak hazırlanan protokolün ilk maddesi ise mülkiyet hakkını düzenlemektedir. P1-1 düzenlemesi olarak adlandırılan "mülkiyetin korunması" başlıklı bu maddenin ikinci fıkrası kamu yararına uygun olarak ortaya konulan vergisel düzenlemelerin uygulanmasının mülkiyet hakkının ihlali anlamına gelmeyeceğine ilişkin hüküm barındırsa da sözleşmenin yargı organı olan AİHM, makul temele dayanmayan ve ölçüsüz vergisel müdahaleleri P1-1 yargısının içine dahil etmiştir. Böylelikle hukuka aykırı vergi yükünün iktisadi hayatı bozacak etkileri bertaraf edilmeye çalışılmıştır. AİHM, mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere ilişkin başvurularda ilk zamanlarda oldukça çekimser bir yaklaşım sergilese de 1995 sonrasında bu tutumunu değiştirmiştir. AİHM, vergisel müdahalelerin mülkiyet hakkını ihlal ettiğine ilişkin şikayetle gelen başvurularda Sporrong ve Lönnroth v. İsveç kararında oluşturduğu sistematiği kullanmıştır. Bu sistematik doğrultusunda müdahalenin ihlal teşkil edip etmediğine ilişkin incelemeye P1-1 kapsamında hangi kuralın uygulanacağı tespit edilerek başlamaktadır. Vergisel müdahalelerde genellikle mülkiyetin kullanımının kontrolü kuralı yani üçüncü kural üzerinden muhakeme yürütülmektedir. Üçüncü kurala göre muhakeme yapılmasının sonucu olarak müdahalenin meşruluğu incelemesinde tazminat kriteri aranmamakta ve taraf devlete daha geniş bir takdir yetkisi tanınmaktadır. Sonuç olarak vergisel müdahalelere ilişkin başvurularda üçüncü kuralın uygulanması daha zayıf bir ölçülülük incelemesi yapılacağı anlamına gelmektedir. AİHM, mülkiyet hakkına vergisel müdahalelerin hukuka uygun olup olmadığına ilişkin değerlendirme yaparken üç aşamalı bir test uygulamaktadır. Testin aşamaları olan (i) hukukilik, (ii) kamu yararı ve (iii) ölçülülük kriterlerinden geçebilen müdahaleler, hukuka uygun kabul edilmekte ve ihlalden bahsedilmemektedir. Üçlü testin ilk aşaması olan hukukilik testi, vergisel müdahalelerin hukuk tarafından öngörülmüş olup olmadığının incelenmesini kapsamaktadır. Öngörülemez ve usulsüz şekilde yapılan vergilendirmeler sebebiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, mükelleflerin iktisadi hayatlarını çökertecek derecede beklenmedik etkilerde bulunduğundan bu test oldukça kritiktir. Esasında bu testin amacı, vergi mevzuatının öngörülebilir ve ulaşılabilir nitelikte olmasını sağlamak; bu doğrultuda hukuk güvenliğini tesis ederek keyfiliğin önüne geçmektir. Üçlü testin ikinci aşaması, kamu yararının yani meşru bir amacın var olup olmadığının değerlendirilmesidir. Vergilendirmenin amacı kamu yararını sağlamak olduğundan bu hususta AİHS'ye taraf devletlere geniş bir takdir marjı bırakılmaktadır. Ancak bu geniş takdir marjı sınırsızlık ve keyfilik anlamına gelmemektedir. AİHM kamu yararı için "makul bir temelden açıkça yoksun olmama" şartı aramakta, kamu yararı gerekçesini tek başına yeterli görmemekte ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında adil bir denge kurulması gerektiği yönünde içtihat etmektedir. Nitekim üçlü testin son aşaması ölçülülük testidir ki bu test, adil dengenin sağlanıp sağlanmadığına yönelik bir tahkikattır. Taraf devletlerce kullanılan takdir yetkisinin makul düzeyde olup olmadığının ve müdahale için başvurulan araç ile meşru amaç arasında adil denge bulunup bulunmadığının incelendiği bu test, bireylere yüklenen yükün aşırılık derecesini araştırmaktadır. Ölçülülük kıstası; vergisel müdahaleler özelinde vergi oranları, değerleme yöntemleri ve vergi salmak için hukuki zor meydana getiren usullere yönelik değerlendirmeler olarak yerini bulmaktadır. Bu kapsamda vergi iadelerinin gecikmesi sebebiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin süresinin çok uzun olması, mali güce göre vergilendirme ilkesinin dikkate alınmaması ve makul olmayan vergi oranları; ölçülülüğün ihlali olarak kayıtlara geçmiştir. AİHM'nin sözleşmenin ruhunu oluşturan hukuk güvenliği kapsamında mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere nasıl yaklaştığını izlemek için mahkemenin kullandığı yorum yöntemlerinin incelenmesi gerekmektedir. Mahkeme mülkiyet hakkına vergisel müdahaleleri incelerken dinamik (evrimsel) yorum, otonom kavramlar doktrini, orantılılık ilkesi ve takdir marjı doktrinine başvurmaktadır. Dinamik yorum ya da mahkemenin kararlarında sıklıkla bahsettiği lafzıyla evrimsel yorum, "AİHS'nin günümüz koşulları ışığında yorumlanması gereken yaşayan bir belge olduğu" kanısına dayanarak yapılır. Mahkeme nezdinde belirleyici olan sözleşmenin kabul edildiği zamanda yaygın olan standartlar değil, Avrupa toplumunda halihazırda kabul gören standartlardır. Otonom kavramlar doktrini, sözleşmede bulunan kavramlar ve terimlerin otonom olarak yorumlanması yani taraf devletlerin iç hukuk metinlerinde kullanmış olduğu anlamlarından bağımsız olarak ele alınmaları anlamına gelmektedir. Böylelikle kavram karmaşası ve taraf devletlerin iç hukuklarının sınırlayıcı olabilme riski engellemektedir. Sözleşmenin yorumlanmasına hâkim olan bir diğer yöntemsel ilke olan orantılılık ilkesi, kamu yararı için mükellefin bireysel yararına yapılan müdahalenin ölçülülüğünü sağlamaya yönelik bir kontrol mekanizmasıdır. Son olarak takdir marjı doktrini; sözleşmede yer alan bir hakla ilgisi olan ve yasama, yürütme, yargı organlarınca yapılan işlemlerin Avrupa denetimine tabi olması halinde, sözleşmeye taraf devletlerin belirli bir oranda takdir yetkisine sahip olduğunun kabulü olarak açıklanabilir. AİHM, özellikle mülkiyet hakkına vergisel müdahalelerin incelenmesi sırasında sıklıkla bu doktrine başvurmaktadır. Zira vergi ve benzeri ödemelerin miktarına, oranına, konusuna karar vermek taraf devletlerin egemenlik hakkından doğan bir yetkidir. Bu sebeple AİHM vergisel müdahalelere yönelik başvurularda daha yumuşak bir denetim yapmakta, taraf devletlere olabildiğince geniş bir takdir marjı bırakmaktadır. Bununla birlikte her ne kadar takdir marjı doktrini kapsamında taraf devletlerin vergilendirme hususundaki tercihlerine saygı duyulsa da mükelleflerin malvarlığına yapılan ölçüsüz müdahaleler, mülkiyet hakkının ihlali olarak nitelendirilmektedir. Sözleşme özgürlüğünün ve mülkiyet hakkının kritik addedildiği bir iktisadi yaklaşımda, vatandaşların iktisadi amaçlarına adeta balyoz gibi inen "vergi" sorununun ancak hukuk devleti gibi hukuk güvenliğini sağlayacak; belli sınırları öngören; kanunilik, öngörülebilirlik, belirlilik gibi vaatler sunan bir paradigma ile çözülebileceği aşikardır. Dolayısıyla hukuk güvenliğinin bu ilkeleri, AİHM'nin mülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahalelere yönelik yargılamalarını da etkilemektedir. Bu kapsamda AİHM'nin hukuk güvenliğini sağlamaya yönelik verginin kanuniliği, vergisel müdahalelerde hukuki kesinlik ilkesi ve hukuki öngörülebilirlik ilkesine ilişkin yaklaşımları incelenecektir. Kamu hukuku paradigmasının temel esaslarından olan kanunilik ilkesi, esasında yürütmenin keyfiliğini engelleme, öngörülebilir ve belirli bir hukuk sistemi inşa etme saiklerinden doğmuştur. Böylelikle burjuvazinin temel talebi olan mülkiyet hakkını koruyan ve sözleşme özgürlüğünü emel edinen bir devlet sistemi şekillenmiştir. Kanunilik ilkesi vergisel müdahalelerde, vergilendirme yetkisini kullanan vergi alacaklısına bağlayıcı sınırlar çizerken bir yandan da vergi borçlusuna verginin kanunsuz alınması halinde bazı haklar tanıyan bir konsept sunar. Verginin kanuniliği ilkesi yalnızca vergi kanunları kodifiye edilirken dikkate alınmaz; aynı zamanda subjektif birel işlem niteliğindeki tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil gibi idari işlemlerin dayanaklarını muhakkak kanundan alması anlamına da gelir. AİHM verginin kanuniliği ilkesini katı şekilde yorumlamamaktadır. AİHM vergisel yükümlülüklerin muhakkak kanundan doğmasını şart koşmamakta, bu yükümlülüklerin öngörülebilir bir hukuk kaynağına dayalı olmasını yeterli görmektedir. AİHM'nin bu yaklaşımının sebebi Avrupa Konseyi bünyesinde hem Anglosakson hem de Kıta Avrupası hukuk sistemlerine sahip üye ülkeler bulunmasıdır. Anglosakson hukuk tarzının bir çıktısı olarak hukuk güvenliği ilkesi "kanunilik" gibi katı bir konsepte sığdırılmadığından ötürü AİHM, birlik sağlamak adına mülkiyet hakkına vergisel müdahaleleri incelerken hukuk tarafından öngörülmüş olmayı kanunilik ilkesinden daha geniş yorumlamaktadır. AİHS'nin özü olan hukuk güvenliği ilkesi gereğince hukuk kurallarının ve bu kuralların uygulamasının önceden belirlenmiş açık ve tutarlı şekilde belirli bir çerçevede yayımlanması, bu kurallara ilişkin yapılan yargılamaların kesin olması gerekmektedir. Literatürde bu duruma hukuki kesinlik diğer bir deyişle hukuki belirlilik denilmektedir. Hukuki kesinlik ilkesi gereğince vergisel düzenlemelerin açık ve tutarlı olması gerekmektedir. Terim birliğinin sağlandığı, anlatım bozuklukları ile malul olmayan vergisel düzenlemelerin yapılması; hukuki kesinlik ilkesinin şartlarını yerine getirecek ve vergi mükellefleri nezdinde hukuk güvenliğini sağlayacaktır. Öte yandan vergi mevzuatlarının mülkiyet hakkını ihlal etmemesi için birbiriyle çelişmeyen ve tutarlı bir sistematikte olması gerekmektedir. Ayrıca bir konu hakkında mevzuatta hüküm varken yeniden düzenleme yapıp norm enflasyonu yaratmak hukuki kesinlik anlayışına zarar verecektir. Hukuk güvenliğinin sağlanabilmesi için gereken bir diğer kriter, yargılamanın kesinliğidir. Yargılamanın kesinliği, bir hukuki uyuşmazlığın çözüldükten sonra aynı konuda yeniden yargılama yapılamaması anlamına gelmektedir. Yargı kararının verilmiş ve hukuki uyuşmazlığın sonsuza dek çözümlenmiş sayılmasına hukuk dilinde res judicata denilmektedir. Res judicata ilkesinin iki ayrı yönü vardır: (i) mahkeme kararlarının bağlayıcılığının olması ve (ii) tekrar yargılayamama (non bis in idem). Vergisel müdahalelerde kararların bağlayıcılığı meselesi önemli bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır zira vergi idareleri kimi zaman mükelleflerin uzun uğraşlar sonucu aldığı lehe kararları işleme almamakta ve adaleti engellemektedir. AİHM böylesi şikayetlerde hukukun üstünlüğünü öne sürerek kararların bağlayıcılığını vurgulamaktadır. Non bis in idem ilkesi, kişinin aynı fiilinden ötürü birden fazla kez yargılanamaması veya birden fazla kez cezalandırılamaması anlamına gelmektedir. Nitekim bu ilke AİHS'ye Ek 7 Numaralı Protokol'ün 4. maddesinde açıkça kodifiye edilmiştir. Bu doğrultuda AİHM mükelleflerin, aynı suçtan birden fazla kez cezalandırılmaması için usuli güvenceler yaratmıştır. Örneğin vergi kaçakçılığı suçlarında hem hapis hem de idari para cezası uygulamasını non bis in idem ilkesine aykırı bulmuş ve taraf devletlerin vergi mevzuatında değişikliklere sebep olmuştur. Mükellefler, devletin vergilendirme yoluyla hak ve özgürlüklerine yöneltecekleri müdahaleleri önceden öngörebilmeli ve iktisadi hayatlarına yönelik gelecek planlarını buna göre yapabilmelidir. Hukuki öngörülebilirlik olarak adlandırılan bu durum, vergilendirmedeki keyfiliği önlemektedir. Hukuki öngörülebilirliğin sağlanması için hukuk kurallarının (i) çok sık değişmemesi, (ii) ulaşılabilir olması ve (iii) geçmişe yürür olmaması gerekmektedir. Sürekli değişen ve takibi zorlaşan mevzuat, hukukun güvenilir olma niteliğini zedeleyecektir. Bu doğrultuda hukuk kurallarının çok sık değişmemesi, mevzuatta belirli bir düzenlilik ve süreklilik sağlanması gerekmektedir. AİHM mevzuata ilişkin yorumun değişmesine ilişkin makul bir gerekçe sunulmamasını; şeffaflık eksikliği olarak nitelendirmiş, hukuk güvenliğini ve öngörülebilirliği zedelediğine ilişkin karar vermiştir. Hukuki öngörülebilirliği sağlamanın bir diğer ölçütü, hukuk kurallarının ulaşılabilir olmasıdır. Böylelikle bireyler işledikleri fiillerin sonuçlarını tahmin edilebilecek ve hukuk güvenliği sağlanacaktır. Ancak AİHM vergi mevzuatında öngörülebilirliğin sağlanması için Resmî Gazetede yayımlanma gibi katı şartlar aramamaktadır. Mükelleflerin gerektiğinde profesyonel hizmet alarak dahi ulaşabildiği vergi mevzuatını öngörülebilir olarak sınıflandırmaktadır. Hukuki öngörülebilirliği sağlamak için değinilecek son nokta, vergisel düzenlemelerin geçmişe yürütülmesinin yasaklanmasıdır. Böylelikle mükelleflerin mali planları bozulmayacak ve hukuk güvenliği sağlanacaktır. Ancak AİHM geçmişe etkili şekilde uygulanan vergisel düzenlemelerin tek başına P1-1'in ihlali anlamına gelmediğini kabul etmekte, vergisel düzenlemelerin geçmişe yürütülme sebeplerine ve bu geriye yürütmenin mükelleflere aşırı yük getirip getirmediğine bakarak değerlendirmelerde bulunmaktadır. AİHM'nin mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere yönelik geliştirdiği içtihatlar, devletin vergilendirme yetkisini insan haklarına uygun hale getirme yolunda oldukça kıymetlidir. Ancak mahkemenin sözleşmeye taraf devletleri sistem içinde tutma kaygısından ötürü takdir yetkisi doktrinine sıklıkla başvurması, hukuk güvenliğine aykırı uygulamaları göz ardı edebilmektedir. İyi yönetim, şeffaflık ve demokrasi ilkeleri gelişip yerleştikçe AİHM'nin mülkiyet hakkına vergisel müdahalelere yönelik incelemeleri hukuk güvenliği ilkesi bağlamında daha da güçlenecektir.