Uluslararası boyutuyla vergi incelemeleri

Vergilendirme ilişkisinin bir tarafında yer alan vergi ödevlilerinin beyanlarının, ilişkinin diğer tarafında yer alan vergi idaresi tarafından denetlenmesi, beyana dayalı modern vergi sistemlerinin işleyebilmesi için zaruridir. Nitelikli bir vergi denetimi ile bir yandan kanuna aykırı hususların tespiti ve Hazinenin gelir kaybının telafi edilmesi, diğer yandan ise geleceğe yönelik caydırıcılık sağlanması hedeflenmektedir. Küreselleşmenin, modernizasyonun ve teknolojik gelişmelerin oldukça yüksek bir hızla artmakta olan etkisi gerek yerel bazda gerekse uluslararası alanda vergi incelemeleri müessesesinin ele alınması ve sistemde aksaklık yaratan hususların değerlendirilmesi için güçlü bir gerekçe ortaya koymaktadır. "Uluslararası Boyutuyla Vergi İncelemeleri" başlıklı çalışmamızda ilk olarak genelden özele doğru denetim, vergi denetimi ve vergi incelemesi kavramları genel hatlarıyla ortaya konulmakta; ikinci bölümünde Türkiye'de vergi incelemeleri, mevcut uygulamalar ve hukuki düzenlemeler ışığında tüm temel unsurlarıyla irdelenmekte; son bölümde ise İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM)'nin, Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD)'nin ve Avrupa Birliği (AB)'nin vergi incelemeleriyle bağlantılı hususlara yaklaşımı ele alınmakta; böylelikle Türkiye'nin uluslararası düzenleme ve uygulamalara uyumunun değerlendirilmesi hedeflenmektedir. Tarih öncesi çağlarda basit ekonomik faaliyetlerin kontrol edilmesi gereğiyle ortaya çıkan denetim, iktisadi faaliyetlerin karmaşıklaşan yapısı ve azalan güven ilişkilerinin etkisiyle gelişmiş ve günümüzdeki haline kavuşmuştur. Denetimde kullanılan başlıca teknikler; karşılaştırma, tutar aktarımının kontrolü, aritmetik inceleme ve belge incelemesi şeklindedir. Türlerine bakıldığında denetimin yapılma zamanına göre geriye doğru denetim, sürekli denetim ve ileriye dönük denetim sınıflarına; yapılış şekline göre küresel denetim, yasalar gereği zorunlu denetim ve isteğe bağlı denetim sınıflarına; konusuna ve amacına göre mali tablo denetimi, uygunluk denetimi, faaliyet denetimi ve özel amaçlı denetim sınıflarına; denetçinin statüsüne göre ise iç denetim ve dış denetim sınıflarına ayrıldığı gözlemlenmektedir. Dış denetim de kendi içinde bağımsız dış denetim, kamusal dış denetim ve yüksek denetim kollarına ayrılmakta olup vergi denetimi, kamusal dış denetimin en belirgin örneğidir. Vergi denetimi, dar anlamıyla başta vergi ödevlileri olmak üzere tüm ilgililerin vergi yasalarına uygun davranıp davranmadıklarının ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanmasına yönelik yürütülen dış denetim faaliyetleri iken geniş anlamıyla, belirtilen yönünün yanı sıra vergi idaresinin tüm denetim birimlerinin ve personelinin hukuka uygun davranıp davranmadıklarının, etkin ve verimli çalışıp çalışmadıklarının mercek altına alındığı iç denetim faaliyetlerini de kapsamına almaktadır. Vergi denetiminin amaçlarını mali, ekonomik, sosyal ve hukuki amaçlar olarak gruplandırmak mümkündür. Vergi denetiminin en belirgin özellikleri hukukilik, yaptırım gücü, tarafsızlık, dış denetim niteliği ve hesap denetimini de içine alan geniş kapsamlılık şeklinde sıralanmaktadır. İşlevleri arasında ise esasında birbirlerini besleyen araştırma-bulma, düzeltme, önleme ve eğitim işlevleri yer almaktadır. Denetime yönelik vergi idaresine sağlanan hukuki olanaklar, vergi denetim yöntemleri olarak adlandırılmaktadır. Yoklama, bilgi toplama, arama ve vergi incelemesi olarak dört kolda ele alınabilecek bu yöntemler, Vergi Usul Kanunu (VUK)'nun 127. ilâ 152. maddelerinde "yoklama ve inceleme" başlığı altında yer almaktadırlar. Vergi tarhının hazırlayıcı işlemi olan matrah saptama işleminin hazırlık işlemi niteliğindeki bu yöntemler, doktrinde "vergi tarhında ön işlemler" şeklinde de anılmaktadırlar. Vergi denetim yöntemleri içinde vergi incelemesi, kuşkusuz uygulama alanı en geniş ve en kapsamlı yöntemi teşkil etmektedir. VUK m. 134/f.1'de yer alan "Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır." hükmü kısa ve dolaylı bir tanım ortaya koymaktadır. Kanaatimizce, en temel hali göz önünde bulundurularak tanımlandığında; kamusal dış denetim niteliğindeki vergi denetiminin kapsamı ve başvurulabilme kolaylığı bakımından en önemli yöntemi olan vergi incelemesi, vergi kanunları uyarınca ödenmesi gereken vergilerin maddi anlamda gerçeklik denetiminin ve söz konusu vergilerin ödevlerine ilişkin şekli denetimin yapıldığı, derinlemesine araştırma ve tespit faaliyeti olup tespit edilen vergilerin ödenmesinin sağlanması bakımından hazırlık işlemi niteliğindeki vergi inceleme raporlarının oluşturulmasına hizmet eden ön işlem ve eylemler bütünüdür. Çalışmamızın ilk bölümünde genel hatlarıyla ele aldığımız vergi incelemesi müessesesinin tanımına ve bu müesseseye yakın kavramlara; vergi incelemelerinin gereksinim nedenlerine ve amaçlarına; vergi incelemesinin ve inceleme neticesinde hazırlanan vergi inceleme raporunun hukuki niteliğine; vergi incelemesinin konu, kişi, zaman ve yer bakımlarından kapsamına; bu yöntemin diğer denetim türlerinden farklarına; kapsam, süreklilik, akış, yükümlü sayısı ve kaynak bakımından vergi incelemesi türlerine; vergi incelemesinde kullanılan başlıca tekniklere ve vergi inceleme sonuçlarına karşı başvuru yollarına yer verilmektedir. Türkiye özelinde vergi incelemelerinin ele alındığı ikinci bölümde ise vergi incelemelerine ilişkin düzenlemeler ile incelemeye yetkili ve görevli birimlerin tarihçesine; vergi incelemesinde idari yapıya; vergi incelemelerinin Türkiye'deki hukuki dayanaklarına, sınırlarına ve yükümlü haklarına; vergi incelemesinde yorum, ispat kuralları ve ekonomik yaklaşım ilkesinin uygulanışına; incelemeye sevk, işe başlama ve incelemeye hazırlık, incelemeye başlanılması, incelemenin yürütülmesi ve sonuçlanması aşamalarından oluşan vergi incelemesi sürecine yer verilmektedir. Vergi incelemelerinin Türkiye uygulamasında eleştiriye açık hususlara ve yararlanılabilecek imkanlara dair yapmış olduğumuz tespitlerin, değerlendirmelerin ve kanaatlerin başlıcalarını; • Yaygın ve yoğun vergi denetimine ilişkin düzenlemeler ile bilgi toplamanın teminine yönelik VUK'ta yer alan kimi düzenlemelerin yükümlü haklarını önceleyen bir bakış açısıyla revize edilmesi, • 3071 sayılı Kanun'da belirtilen şartları taşımayan ihbar beyanlarının arama müessesesine dayanak oluşturmaması; aramada el konulan defter ve belgelerin suç delili niteliğinin Sulh Ceza Hakimliği tarafından belirlenmesi ve el koyma tedbirine buna göre devam edilmesi; yükümlülerin arama eylemi nedeniyle uğradıkları zararın tazminini öngören VUK m. 143'ün kapsamının genişletilmesi; aramalı incelemelerin süresinin uzatılma şartlarının ve süreye uyulmamasının hukuki sonuçlarının kanunla düzenlenmesi, • Kaçakçılık suçunda zamanaşımına dair VUK ve Türk Ceza Kanunu (TCK) arasındaki uyumsuzluğun giderilmesi, • Yetki ve görev karmaşalarının önüne geçilebilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) ile Vergi Denetim Kurulu (VDK) arasında koordinasyon ve işbirliğinin artırılması, • Yükümlü haklarına VUK'ta ayrı bir kısım altında açıkça yer verilmesi, • 6009 sayılı Kanun ile VUK m. 140'a eklenen hükümlerin normlar hiyerarşisi bağlamında gözden geçirilmesi, • İnceleme süresinin aşılmasının hukuki sonuçlarının kanunda düzenlenmesi, • Genişletici yoruma vergi incelemelerinde başvurulmaması, • Yargılama aşamasında tanık dinlenmesini mümkün kılan kanuni düzenlemelerin yapılması, • İncelemeye sevk hususunda idarenin sahip olduğu geniş takdir yetkisinin objektif kıstaslarla daraltılması, • İdari işlem öngören veya öngörmeyen tüm vergi inceleme raporlarının ve vergi tekniği raporlarının ilgilisine tebliğ edilmesi zorunluluğunun getirilmesi, • Pek çok açıdan hukuka aykırı düzenlemeler barındıran 306 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği'nin kaldırılması, • Rapor değerlendirme komisyonlarının hukuka uygunluk denetimini ne şekilde gerçekleştireceklerine ve gerçekleştirirken kullanmaları gereken yetki ve araçlara dair daha detaylı kanuni düzenlemelerin yapılması, • Vergi incelemesi sürecinin her aşamasında uygulamada idare tarafından tarafsız ve özenli hareket edilmesi Gerekleri şeklinde özetlemek mümkündür. Türkiye'de vergi incelemeleri alanında ulusal düzenleme ve uygulamalara ilişkin yukarıdaki maddelerde değerlendirilen hususların yanı sıra vergi incelemeleriyle ilintili uluslararası ve uluslarüstü politika, düzenleme ve uygulamaların irdelenmesi amacıyla çalışmamızın üçüncü bölümünde İHAM, OECD ve AB'nin vergi incelemesiyle bağlantılı uygulama ve düzenlemelerine yer verilmektedir. Üçüncü bölümün "İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM)'nin Vergi İncelemeleriyle Bağlantılı Hususlara Yaklaşımı" başlığında öncelikle İHAM'ın genel olarak vergiyle ilgili uyuşmazlıkları ne şekilde ele aldığı incelenmekte; ardından İHAS ve T.C. Anayasası kapsamında vergi incelemeleri ile teması bulunan haklar masaya yatırılmaktadır. Bu haklar; vergi incelemelerinin bir müdahale aracı olarak doğrudan etkilediği mülkiyet hakkı, arama ve bilgi toplama kavramlarıyla ön plana çıkan özel hayata ve aile hayatına saygı gösterilmesi hakkı, vergi incelemelerine başlanıldığı andan itibaren gündeme gelen suçla itham olgusu nedeniyle adil yargılanma hakkı, yurtdışına çıkış yasağı tedbiri nedeniyle seyahat özgürlüğü ve bütün hak ve özgürlüklerle bağlantılı olarak değerlendirilen ayrımcılığa uğramama hakkı olarak sayılabilir. Vergi incelemeleri bağlamında irdelenmesi gereken adil yargılanma hakkı kapsamındaki başlıca güvenceler ise susma hakkı, ne bis in idem ilkesi, savunma hakkı, silahların eşitliği ilkesi ve çelişmeli yargılama ilkesidir. Haklara müdahale edilebilmesi için yasal dayanak şart olup müdahalenin adil bir dengeyi gözetmemesi, ölçülü olmaması, kişiyi bireysel ve aşırı bir yük altında bırakması halinde yasal dayanakların mevcudiyetine rağmen hak ihlallerinin ortaya çıkması mümkündür. Bu başlığın son kısmında ise İHAS ve T.C. Anayasası kapsamında temel hak ve hürriyetlerin sınırlama ölçütlerine yer verilmiştir. İHAS'ta yer verilen ve İHAM tarafından değerlendirilen bu ölçütler, Anayasa'da yer verilen ve Anayasa Mahkemesi tarafından kullanılan sınırlama ölçütleriyle (hakkın özüne dokunma yasağı, Anayasa'nın sözüne ve ruhuna aykırı olmama, demokratik toplum düzeninin ve laik cumhuriyetin gerekleri, ölçülülük ilkesi) büyük benzerlikler taşımakta; Anayasa Mahkemesi hak ihlallerine ilişkin bireysel başvurularda İHAM ile aynı sistematiği izlemektedir. İHAS ve Sözleşmeye Ek Protokoller ile düzenlenen bu haklara ve İHAM'ın bu haklara dair içtihatlarına, Türk mevzuatı genel itibarıyla uygun olmakla birlikte; özellikle aramalı incelemeler nedeniyle uğranılan zararın tazminine ilişkin hükmün, yaygın ve yoğun vergi denetimine ilişkin hükmün, kaçakçılık suçu kapsamında gizleme fiiline ilişkin düzenlemenin ve Türk Vergi Usulünde ne bis in idem ilkesine aykırılık teşkil edebilecek düzenlemelerin gözden geçirilerek İHAS düzenlemeleri ve İHAM içtihatlarıyla uyumlu değişikliklerin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Ayrıca yasal dayanakların uyumunun yanı sıra uygulamada da hak ihlallerinden kaçınılarak yükümlü haklarına saygılı ve özenli davranılması büyük önem taşımaktadır. Üçüncü bölümün "OECD'nin Vergi İncelemeleriyle Bağlantılı Hususlara Yaklaşımı" başlığında OECD tarafından vergi politikalarına ve vergi incelemelerine ilişkin benimsenen genel ilkelerden, OECD'nin vergiyle ilgili çalışma yürüttüğü başlıca alanlardan ve OECD üyesi ülkelerin vergi idarelerine ve vergi incelemelerine ilişkin derlenmiş çeşitli verilerden bahsedilmektedir. "Avrupa Birliği'nin Vergi İncelemeleriyle Bağlantılı Hususlara Yaklaşımı" başlığında ise genel olarak AB Hukuku ve vergi politikalarına değinilmekte; AB'nin vergiyle ilgili çalışma yürüttüğü başlıca alanlar incelenmekte ve son olarak AB'de vergi incelemeleriyle bağlantılı düzenlemeler (AB tarafından gerçekleştirilecek denetimlere ilişkin Avrupa Konseyi Tüzükleri, Avrupa Kaçakçılıkla Mücadele Ofisi ve Fiscalis programı) ele alınmaktadır. Gerek OECD gerekse AB tarafından vergiyle ilgili çalışma yürütülen alanlardan vergi incelemeleri ile bağlantılı olanlar; haksız vergi rekabeti ile mücadele, transfer fiyatlandırması ile mücadele, çifte vergilendirmenin önlenmesi, elektronik ve dijital ticaretin vergilendirilmesi, vergi suçlarıyla mücadele ile vergi uyumu ve denetimi hususunda işbirliği çalışmaları şeklinde sayılabilir. Özellikle vergi uyumu ve denetimi hususunda işbirliği çalışmaları kapsamında ele alınan bilgi değişimi yöntemleri ile yurtdışında (sınır ötesi) vergi incelemeleri, eşzamanlı vergi incelemeleri ve ortak vergi incelemeleri (joint audits) gibi uluslararası vergi denetim mekanizmaları konumuz açısından büyük önem arz etmektedir. Hukuki dayanağını, OECD ve BM'nin Model Konvansiyonları, OECD'nin Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşma Modeli (Model TIEA), Avrupa Konseyi ve OECD'nin Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi baz alınarak hazırlanacak ikili anlaşmalardan alan uluslararası vergi inceleme yöntemleriyle ilgili AB nezdinde de çeşitli Tüzük ve Yönergeler çıkarılmış; uygulamaya ışık tutması amacıyla OECD tarafından çeşitli modüller hazırlanmıştır. Yurtdışında vergi incelemeleri; "vergi idarelerinin talep edilmesi halinde ve iç hukukun izin verdiği ölçüde, kendi ülkesinde yürütülen vergi incelemelerine başka ülkenin yetkili memurlarının katılmalarına izin vermesini sağlayan bir yöntem" şeklinde; eşzamanlı vergi incelemeleri, "elde edilen bilgilerin değişime tabi tutulması amacıyla iki veya daha fazla taraf devlet arasında, devletlerin ortak veya ilgili çıkarlarının bulunduğu vergi yükümlüsü veya yükümlülerinin vergisel işlemlerinin her bir devletin kendi topraklarında eşzamanlı olarak incelenebilmesi için yapılan bir düzenleme" şeklinde; ortak vergi incelemeleri ise "iki veya daha fazla ülkenin birlikte belirli bir hususun ya da sınır aşırı faaliyetlerde bulunan vergi ödevlilerinin işlemlerinin araştırılması amacıyla oluşturdukları ve her ülkenin yetkili makamının temsilcilerinin bulunduğu takımlar tarafından birlikte gerçekleştirilen vergi incelemeleri" şeklinde tanımlanmaktadır. OECD, AB ve G20 tarafından verilen yasal, politik ve finansal desteğin de etkisiyle özellikle Fransa, Almanya, İtalya, Hollanda, Birleşik Krallık ve Birleşik Devletlerin başı çektiği bir grup ülke ortak inceleme projelerinin keşfinde ve yaygınlaşmasında lider rolü üstlenmişlerdir. Almanya'da üç yılda 11 ülke ile kurulan temasların neticesinde 180 milyon Euro ek vergi gelirinin elde edilmesi müessesenin faydalarını ortaya koymaktadır. Uygulamalardan çıkarılan dersler ışığında Türkiye'nin iç hukukta yarattığı yasal dayanağın (VUK m. 152/A) uygulanmasını sağlayacak, özellikle de uluslararası vergi denetim yöntemlerini hayata geçirecek hükümler barındıran ikili bilgi değişimi antlaşmaları akdetmesi, pilot projelere katılım sağlaması ve uluslararası vergi incelemeleri alanında bir an önce deneyim kazanması gerekmektedir. Sonuç itibarıyla, Türkiye'nin vergi incelemeleri alanında arzu ettiği etkinliğe erişmesine giden yolların; iç hukukta karşılaşılan sorunlar ile tartışmalı hususların yükümlü odaklı bir bakış açısıyla ele alınmasından ve vergi denetiminde uluslararası işbirliğini hayata geçirecek mekanizmaların devreye sokulmasından geçtiği kanaatine varılmaktadır. Teknolojik gelişmelerin ve küreselleşmenin, özellikle uluslararası vergi sorunlarının ülkesel bazda çözülmesini ne derece güçleştirdiği göz önünde bulundurulduğunda, bu sorunlarla mücadelede belki de en önemli vazifeyi üstelenen vergi incelemelerinin de çağa adapte olarak hem ilkeler hem de yöntemler bağlamında yerel sınırları aşması gerekmektedir.