Külli halefiyet hallerinin vergi sorumluluğu açısından değerlendirilmesi

Vergi sorumluluğu, vergi alacağına ilişkin maddi ve şekli ödevlerin yerine getirilmesinin, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşmiş olmayan üçüncü kişilerden talep edilebilmesine imkan verir. Külli halefiyet ise, hak ve borçlarla birlikte tüm malvarlığının halefe intikal ettiği halefiyet türünü ifade eder. Külli halefiyet hallerinde, kendisine külli halefiyet sonucu bağlanan hukuki olay veya hukuki işlem gerçekleşmeden önceki vergi ödevlerinden halefin sorumluluğu, vergiyi doğuran olay, halefin kişiliğinde gerçekleşmediğinden, vergi sorumluluğu olarak değerlendirilebilecektir. Ölüm halinde, mirasçılar miras bırakanın malvarlığını külli halefiyet yolu ile kazanırlar. Şirketlerin birleşme ve bölünme işlemlerinde de intikal külli halefiyet prensibine bağlı olarak gerçekleşir. Benzer şekilde, ticari işletmenin bir bütün olarak devrine imkan veren yine külli halefiyet prensibidir. Bu hallerin tamamında halefin sorumluluğu, vergi sorumluluğu hali olarak değerlendirilebilecektir. Anılan hallerin ortak özelliği, kendisine külli halefiyet sonucu bağlanmış hukuki olay veya hukuki işlem gerçekleşmeden önceki alacaklıların rızası aranmaksızın borçlunun değişmesidir. Bu açıdan bahis konusu haller, vergi hukuku ilişkisinin kamusal niteliği gereği, borçlunun iradi değişiminin mümkün olmaması kuralının istisnasını oluşturur. Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin 3. fıkrası uyarınca bu istisna, ancak vergi kanunlarıyla da kabul edilmesi halinde vergi borçlarını kapsayacaktır. Bununla birlikte, vergi hukukunun hem özel hukuk hem de kamu hukukunun etkili olduğu bir alan olması, külli halefiyetin hangi hallerde vergi kanunları tarafından kabul edilmiş olduğunun tespitini güçleştirmektedir. Vergi Usul Kanunu'nda, külli halefiyete ilişkin genel nitelikli bir hükmün olmaması, külli halefiyet ilkesine bağlanan sonuçlar ile vergilerin yasallığı ilkesini zaman zaman karşı karşıya getirmektedir. Külli halefiyetin vergi hukuku bağlamında iki yönlü etkisinden söz edilebilir. Bir yönü ile külli halefiyet, önceki borçlunun yerine yenisinin geçmesini sağlaması açısından, vergi ödevlerinin yerine getirilmesini güvence altına alır. Bununla birlikte külli halefiyet bir diğer yönü ile vergi yükümlüsüne ait hak ve borçların bir bütün olarak tek bir olay veya hukuki işlemle, kanunun aradığı özel şartların gerçekleşmesi aranmaksızın geçişini sağladığından, özel servet vergileri açısından bu güvencenin kısmen ortadan kalkmasına yol açar. Çalışmada vergi sorumluluğu genel olarak açıklandıktan sonra, adı geçen külli halefiyet halleri, bahsedilen sorunlar çerçevesinde tek tek incelenecektir. Ortaya çıkan sorunlar için de çeşitli öneriler sunulacaktır.