Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinin yargı kararları ışığında değerlendirilmesi

Şekli ve görünümü itibarıyla hem VUK hem de TTK'da belirlenen faturalara ilişkin kurallara uyan fakat içeriği gerçeği yansıtmayan, gerçek bir mal teslimini ya da gerçek bir hizmet ihtivasını içermeyen, vergi idarelerini yanıltmaya yönelik olarak hazırlanan ve vergi kaçırmak amacıyla düzenlenen belgelere uygulamada rastlanmaktadır. Söz konusu bu belge çeşidine mevzuatımızda sahte belge denilmektedir. Sahte belge suçunda ya vergilerin güvenliği tehlikeye girmekte ya da vergi kayıpları doğmaktadır. Bu fiillerinde mükelleflerin asıl amaçları, vergisel yükümlükleri hiç ifa etmemek ya da vergisel yükümlülükleri en aza indirmek ve bu suretle de ödenecek vergiyi azaltarak kendi gelirlerini arttırmaktır. Sahte belge suçlarına ilişkin düzenlemeler esas itibariyle VUK'un 359. maddesinde yer almaktadır. Sahte belge suçlarının oluşabilmesi için söz konusu belgelerin vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olması, belgelerin vergiyi doğuran olayın ispat aracı olması ve bu belgelerin hukuken geçerli olması gerekmektedir. Sahte belge suçları, düzenleme ve kullanma fiilleri ile işlenmekte bu nedenle sahte belge suçları sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçları şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Sahte belge suçları vergi mükellefleri, vergi sorumluları ya da iştirak eden diğer kişiler tarafından ya hiç vergi ödememek ya da daha az vergi ödemek amacıyla işlenmektedir. Söz konusu düzenleme ve kullanma fiilleri maddi ve icrai niteliğe haiz olup kanuni belge düzenine aykırılık taşımakta ve bu suçlarla devlet hazinesine zarar verilmektedir. Sahte belgeleri düzenleyenler ve bu belgeleri kullananlar sahte belge ticaretinin iki tarafını oluşturmaktadır. İki taraf incelendiğinde, sahte belge düzenleyenlerin bu faaliyeti komisyon geliri elde etmek gibi amaçlarla yaptıkları, sahte belge kullananların ise belirli oranlarda komisyon ödemek suretiyle sahte belgelerde yer alan fakat gerçek alım-satıma dayanmayan bedeli kayıtlarına intikal ettirerek gider-maliyetlerini arttırma ve ödenmesi gereken KDV tutarlarını azaltma gibi amaçlarla hareket ettikleri görülmektedir. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinin vergi idareleri tarafından tespiti halinde birtakım idari işlemler tesis edilmekte ve bazı idari yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu işlemler vergi kaybının oluştuğu hallerde vergi ziyaı cezalarının kesilmesi; genel usulsüzlük cezaları ile özel usulsüzlük cezalarının ilgilisi hakkında kesilmesi; sahte belge düzenleyen kişilerin elde ettikleri komisyon kazançlarının vergilendirilmesi; sahte belgelerde belirtilen mal ya da hizmetin gerçekten alındığının ispatlanamadığı durumlarda gelir vergisi ile kurumlar vergisi matrahları tespit edilirken gider unsuru olarak kabul edilmemesi; sahte belgelerde yazan KDV'lerin indirim konusu yapılamaması; sahte belge düzenleyen ya da kullanan mükelleflerin kod listelerine alınarak bu listelere alınanların KDV iade taleplerinin özel usullere göre gerçekleştirilmesi; sahte belge kullanan ya da düzenleyenlerin uzlaşma haklarının kısıtlanması gibi idari işlemlerdir. Aynı zamanda failler ceza mahkemeleri tarafından hapis cezaları ile cezalandırılmaktadır. Sahte belge fiillerini işleyenler hakkında hem ceza mahkemeleri tarafından 8 yıla kadar hapis cezası uygulanması hem de vergi idareleri tarafından kayba uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gibi yaptırımların aynı anda uygulanması ölçülülük ilkesi bakımından eleştirilmektedir. Sahte belge fiilleri açısından vergi idareleri, vergi mahkemeleri ve asliye ceza mahkemeleri arasındaki ilişkiye de değinilmesi gerekmektedir. Sahte belge fiilinden dolayı aynı kişi aynı fiilinden dolayı asliye ceza mahkemesindeki yargılamada beraat edebilirken vergi mahkemesindeki yargılamada vergisel işlemler hukuka uygun bulunarak dava reddedilebilmektedir. Bu durumun tersi de mümkün olabilmekte, kişi ceza mahkemesince adli cezaya mahkum edilirken vergi mahkemesi hakkındaki vergisel işlemleri hukuka aykırı bularak iptal edebilmektedir. Bu durum vergi mahkemesi kararları ile ceza mahkemesi kararlarının uyumlu değil de çelişkili olmasına yol açabilmektedir. Söz konusu çelişkilerin önlenmesi amacıyla vergi idareleri, vergi mahkemeleri ile ceza mahkemeleri arasında etkileşim kurulması gerekmektedir. Non bis in idem ilkesi aynı fiil dolayısıyla aynı kişiye karşı birden fazla dava açılmaması ya da hüküm verilmemesi şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanıma göre ilkenin 'fiilin aynı olması' ve 'kişinin aynı olması' şeklinde iki unsuru vardır. VUK'a göre sahte belge fiili esasında eylem olarak tek olmasına rağmen hem adli hem de idari yaptırıma tabi tutulmaktadır. Bu nedenle sahte belge fiilleri hakkında düzenleme içeren VUK'un 359. maddesinin son fıkrası, VUK'un 340. maddesi ile AYM tarafından iptal edilen VUK'un 367. maddesinin son fıkrası non bis idem ilkesi bakımından tartışılan hükümlerdir. Bu düzenlemelerin non bis in idem ilkesini ihlal edip etmediği tartışmalı olmakla beraber AİHM, AYM, Danıştay ve Yargıtay da bu konuya farklı yaklaşmaktadır. Anahtar Sözcükler: Vergi usul, sahte belge, non bis in idem, AHİM.